财政部银保监会确认：结构性存款记入交易性金融资产！

原创声明丨本文作者为 金融监管研究院 高级研究员 高佳，院长 孙海波。欢迎个人转发，谢绝媒体、公众号或网站未经授权转载。

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近日，财政部、国资委、银保监会、证监会四部委联合发布通知，要求企业编制年报时应严格执行财政部发布的企业会计准则、企业会计准则解释、企业会计准则应用指南、会计处理规定等有关规定。

其中明确，企业持有的结构性存款，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）中金融资产合同现金流量特征和管理金融资产的业务模式的规定确定其分类，并进行相应确认、计量和列报。

对于商业银行吸收的符合《关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

以下为通知全文：

关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知

财会〔2021〕2号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国资委、银保监局、证监局，新疆生产建设兵团财政局、国资委，财政部各地监管局，有关单位：

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，切实提高会计信息质量，加大对企业会计准则实施环节的管理和指导力度，防范财务造假，扎实推动相关企业做好2020年年报编制工作，现将有关事项通知如下：

一、充分认识加强企业2020年年报工作的重要意义

党中央、国务院领导同志高度重视会计审计工作，2020年以来就加强会计审计监管工作、严厉打击财务造假、提高资本市场信息披露质量多次作出重要指示批示。推动会计准则高质量实施，切实提高会计信息质量，实现各类企业会计信息真实可比，是打通国内大循环断点堵点、构建新发展格局的重要举措；是引导资源有效配置、发挥市场配置资源基础性调节作用的基本保障；是提高资本市场信息披露质量、维护广大投资者权益的必然要求。

近年来，有关方面共同推动会计准则有效实施，取得积极成效，但也暴露出部分企业执行会计准则不严格、会计信息失真、擅自扩大利用估值和判断空间等问题，甚至出现个别企业财务造假，会计师事务所审计失败等案例。

企业年报反映企业资产负债状况、一年来的经营业绩及成果，在真实披露企业会计信息方面发挥着至关重要作用。2020年全球遭受新冠肺炎疫情影响，国际形势严峻复杂，部分企业经营困难加剧，面临的风险挑战增多。

当前正处于编制、审计、披露企业年报的关键时期，有关地方和单位要坚决贯彻落实党中央、国务院决策部署，切实提高思想认识，积极采取措施，督促相关企业严格执行企业会计准则等各项要求，扎实做好2020年年报工作。

二、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题

企业编制年报应当严格执行财政部发布的企业会计准则、企业会计准则解释、企业会计准则应用指南、会计处理规定等有关规定。在此基础上，需要特别关注以下重点问题：

（一）关于新冠肺炎疫情期间相关业务的会计处理。

1.企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第8号——资产减值》等的相关规定，根据疫情期间的具体情况对存货跌价准备、长期资产如商誉等减值准备进行职业判断和会计处理，合理确定关键参数，充分、及时披露与减值相关的重要信息。如因属于某些特定行业或海外业务而受到疫情较大影响的，应予以特别关注。

2.企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等的相关规定，在疫情期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销；在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销应当根据用途计入相关资产的成本或当期损益。

3.企业应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》的相关规定，将在疫情期间取得的政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并进行相应会计处理。例如，承租人因疫情停业原因收到政府发放的、用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴，属于与收益相关的政府补助。

4.新冠肺炎疫情下承租人与出租人就租金减让达成新的约定，并满足《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号）中关于简化处理条件的，承租人与出租人可以选择采用简化方法进行会计处理。该选择应当一致地应用于类似租赁合同，不得随意变更。

（二）关于执行新准则的相关会计处理。

1.企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称新收入准则）的相关规定，根据实际情况判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如属于某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，应当在客户取得相关商品或服务（以下简称商品）控制权的时点确认收入。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。例如，“里程碑法”通常采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度，企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。

2.当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

3.首次执行新收入准则的企业，应当按照该准则的相关规定进行新旧衔接。企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

4.企业确定租赁期时不仅应考虑不可撤销的租赁期间，如果承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权，租赁期应包含不可撤销租赁期间、续租选择权涵盖期间和终止租赁选择权涵盖期间。包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。

5.承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。由租赁资产改良导致的预计复原支出按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第十六条处理。

6.企业偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入现金流量表中的筹资活动现金流出，支付的按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。

企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的与按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

7.执行新金融工具相关会计准则的企业应当加强对准则实施过程的流程控制和动态管理，完善预期信用损失法的治理机制和管理措施，改进信用风险评估方法，及时、充分识别预期风险，按规定计提信用风险减值准备。预期信用损失法相关模型和参数的调整应当有理有据，反映预期信用风险变化，重要模型和关键参数的调整应有专家论证并报董事会审批。企业应当严格执行《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号）中新冠肺炎疫情下应用预期信用损失法的相关规定。

8.企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

9.企业持有的结构性存款，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）中金融资产合同现金流量特征和管理金融资产的业务模式的规定确定其分类，并进行相应确认、计量和列报。

对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，即嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

10.如果金融资产的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价，且结合管理金融资产的业务模式，金融企业将其分类为以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按实际利率法计算利息收入，记入“利息收入”科目，并在利润表中的“利息收入”项目列示。

例如，银行从事信用卡分期还款业务形成的金融资产，企业不得将其按实际利率法计算的利息收入记入“手续费及佣金收入”科目或在利润表中的“手续费及佣金收入”项目列示。再如，银行评估借款人财务状况、评估并记录各类担保、担保物和其他担保安排，以及议定金融资产的合同条款、编制和处理相关文件、达成交易等相关活动而收取的补偿，构成金融资产实际利率组成部分，银行应当以此为基础计算利息收入。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利息收入，不得记入“利息收入”科目。

11.企业应当严格遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）和《永续债相关会计处理的规定》（财会〔2019〕2号）等规定，合同条款表明企业不能无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务的，企业不得将其发行的永续债和其他类似工具分类为权益工具。

12.对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，如果满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）第三章中规定的分类为权益工具的条件，发行方在其个别财务报表中应当作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分应当分类为金融负债。

由于上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，因此对于投资方而言不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

13.根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号），企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整：（1）企业执行新金融工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。（2）企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。

企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。该豁免在企业执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）后的财务报告期间不再适用。

（三）关于其他准则的相关会计处理。

1.企业应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号）的相关规定，正确判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务；对于构成业务的，应当按照该准则的相关规定，正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并进行相应会计处理。

2.企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资方。企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据做出判断，随意改变合并报表范围。对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。

母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

3.企业应当按照《企业会计准则第36号——关联方披露》、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号）的相关规定，正确判断关联方关系和关联方交易，并在报表附注中进行相应披露。

4.企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31号——现金流量表》、《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）、《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《关于修订印发合并财务报表格式（2019年版）的通知》（财会〔2019〕16号）的相关规定，编制2020年年度财务报表。企业对不存在相应业务的报表项目可结合本企业的实际情况进行必要删减，企业根据重要性原则并结合本企业的实际情况，对确需单独列示的内容可增加报表项目。例如，可以在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”项下增加“发行债券收到的现金”项目。

三、切实加强组织实施与监督检查，认真扎实做好企业2020年年报工作

（一）加大对重点关注会计事项的宣传贯彻。

各地方和有关单位应当按照职责分工，加强协同配合，督促辖区内上市公司、国有企业、金融企业加强对本通知相关内容的学习，准确把握有关要求，及时澄清会计实务处理中模糊不清晰的地方，坚决遏制滥用会计准则、判断估计任性随意的问题，督促企业真实准确地进行会计核算与反映，切实打好防范化解重大风险攻坚战。各地方和有关单位应将企业2020年年报工作中的有关情况、问题建议等，及时向财政部、国资委、证监会、银保监会报告，共同扎实做好相关工作。

（二）促进提升会计师事务所审计质量，充分发挥社会审计作用。

财政部将持续开展会计师事务所审计质量提升专项工作。会计师事务所在进行年报审计时，应当切实贯彻落实风险导向审计理念和方法，重点关注货币资金、收入、存货、商誉、金融工具、企业合并、关联方交易、持续经营等领域，保持职业怀疑，有效识别、评估和应对因舞弊和错误导致的财务报表重大错报风险；按照审计准则相关要求，严格执行函证等审计程序，如果利用专家工作，应着重评价专家工作的恰当性，确定是否足以实现审计目的；确保获取充分适当的审计证据，独立、客观、公正地发表审计意见，保证执业质量，防范执业风险。

（三）加强监督检查，全面促进提升2020年年报编制质量。

财政部、国资委、证监会、银保监会将建立健全联合工作机制与重大问题会商机制，按各自职责分工，协同配合，切实加大监管力度，密切跟踪企业年报编制、审计、披露、决算等相关情况，加强信息共享与沟通。切实加大监督检查力度，严厉打击企业财务造假、会计师事务所出具不实审计报告的行为。对地方及企业反映年报编制过程中的会计准则实施问题，财政部将牵头会同有关部门加强技术指导，及时给予回应答复，切实提高企业会计信息质量。

联系方式：

财政部会计司 [e-mail]

国资委财管运行局 [e-mail]

银保监会财务会计部 [e-mail]

证监会会计部 [e-mail]

财政部 国资委 银保监会 证监会

2021年1月27日

延伸阅读

何为结构性存款？

原创声明丨本文作者为 金融监管研究院 高级研究员 高佳，院长 孙海波。欢迎个人转发，谢绝媒体、公众号或网站未经授权转载。

01

结构性存款基本属性

1、定义

真正的结构性存款产品是由“基本存款”和“衍生品”两部分组成。其中存款部分和普通存款一样，受《存款保险条例》保护，如果个人和企业购买还需要缴纳存款准备金。衍生品的“浮动收益部分”设计成与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，或在触发某些设定条件后，投资者可以收到超额收益。

	结构性存款	普通存款
产品构成	存款+衍生品	单一存款
收益构成	固定+浮动	固定
提前支取	不支持	支持
存款保险保护（注）	仅存款部分	整体

银行通过吸收结构性存款资金时会计分录大致：

借：活期储蓄存款（负债类科目）

   贷：结构性存款（负债类科目）

         衍生品投资

存款保险制度是针对银行出现“倒闭”的罕见情况，同一存款人在同一家投保机构所有被存款账户中的本金、利息的偿付金额上限为50万；但若投资“结构性存款”产生亏损，不在存款保险的赔付范围之内。

2、结构性存款投资人企业财务记账

站在投资人角度到底是不是存款？并没有统一的答案，主要看这款存款是如何设计的。

例如假结构的“结构性存款”可能设置“触发人民币汇率不跌破10”这类协议期内的极小概率事件，来达到高息揽储的目的。

笔者咨询内部审计师，对结构性存款在企业记账层面给出建议：

若公司认购的银行结构性存款嵌入衍生工具的，根据企业会计准则及相关规定，公司应当将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆，单独进行会计处理；但若嵌入衍生工具与存款合同在经济特征及风险方面存在紧密联系（如利率风险），或与嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义或无法单独计量，可以将结构性存款整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

02

报表填报和风险缓释

1、最新监管界定

《商业银行理财业务监督管理办法》中明确，结构性存款应当纳入商业银行表内核算。存款部分按照存款管理，纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围，相关资产应当按照国务院银行业监督管理机构的相关规定计提资本和拨备。衍生产品交易部分按照衍生产品业务管理，应当有真实的交易对手和交易行为。

在G01报表是根据投资人进行拆分分类，单位结构性存款归入单位存款，个人结构性存款归入个人存款。

2、结构性存款的质押及其风险缓释效果

（1）《单位定期存单质押贷款管理规定》（中国银监会2007年第9号令）存单定义为：办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向存款行申请开具的人民币定期存款权利凭证。

但都没有提及结构性存款性质，9号令只是提及“单位定期存单所载开立机构、户名、账号、存款数额、存单号码、期限、利率等是否真实准确”。

实务操作中，银行并未提供给投资人一张纸质或电子的存款凭证。多数银行采取的做法是办理结构性存款后生成一张电子存单（客户看不到），该电子存单仅供质押使用，以此来作为定期存单办理质押（主流股份制银行的做法）。此前也有部分银行通过央行应收账款质押登记登记为客户对银行的应收账款，从而做质押，这种应收账款笔者认为现在没必要。因为《商业银行理财业务监督管理办法》比之前的文件更明确其存款身份。

（2）结构性存款质押能否作为缓释风险工具

银行在计算以及信用风险权重（进而计算资本充足率）、大额风险暴露、集团客户授信集中度风险暴露时侯都有一个风险缓释的概念，但合格风险缓释工具仅限于利率债、存款、特户封金，结构性存款不在列。

结构性存款本质是银行存款+衍生品，存款部分交存款准备金和存款保险，风险缓释没有问题。但能否作为风险缓释不明确，此前银监会否定保本理财可以作为合格风险缓释工具，未来结构性存款的风险缓释工具能否按照存款的部分进行缓释，笔者认为只要行内核算清晰应该可以。比如一笔100万结构性存款，其中90万存款部分，10万购买衍生品（不能有卖出期权，防止风险无限放大），那么至少这90万部分属于合格的风险缓释工具。

03

结构性存款的监管思路

1、目前为止尚未有任何假结构性存款的处罚

监管（主要指人行和银保监会）对结构性存款的监管思路随着宏观环境变化不同。总体思路不希望银行结构性存款增长过快，不希望银行通过假结构性存款高息揽储。但这么多年来监管对结构性存款一直是雷声大雨点小，至少从处罚案例来说，全行业13万亿的结构性存款，但没有拿一家银行因为假结构性存款被处罚。

目前看到的结构性存款处罚案例都是一些无关痛痒的内容：

2、怎么定义假结构性存款？

监管一直高喊不得开展假结构性存款高息揽储，但是银行并不承认自己的结构性存款是假的，真假难辨，并没有标准。

目前为止只有北京银保监局描述最详细，2019年的289号文原文参见《关于规范开展结构性存款业务的通知》，对假结构定义：

• 部分银行为结构性存款设定远高于同期限存款利率水平的保底收益，

• 构建狭窄的收益波动区间或将挂钩的衍生产品行权条件设置为几乎不可能触发事件，使结构性存款从名义上的浮动收益产品变为事实上的固定收益产品；

• 个别银行结构性存款中未实际嵌入金融衍生产品或所嵌入金融衍生产品无真实的交易对手和交易行为，涉嫌通过设置“假结构”变相高息揽储。

2020年6月份北京局发布320号文对假结构存款定义上就是重述289号文要求，并简化为一句话“保底收益、行权条件、交易对手”三维度。

后来银保监会的检查文件基本也是按照这个思路界定。

3、结构性存款压降和整顿的宏观背景

监管为何如此重视假结构性存款增长过快的问题，背景仍然是结构性存款在央行整体货币宽松的背景下高速增长，违背了金融支持实体的精神，在社融和结构性存款双高，且央行大量定向宽松背景下，及其容易发生通过央行再贷款变相获得便宜的贷款资金，或者债券市场获得极低利率的资金，然后购买结构性存款。

典型属于资金空转。面对资金空转监管层可以有两种做法：

（1）一是央行收缩货币政策（包括普惠性的货币政策和定向宽松的货币政策），这是治本之策，但是也会伤及无辜。

（2）那么折中手段就是央行直接加大定向货币政策直达实体，同时加大资金空转的整治力度；就目前看表外空转尚无迹象，主要就是结构性存款较为明显。重拳整治结构性存款的另一种解释就是向央行或更高层面，适度的定向货币宽松并不会产生妖孽，整个金融市场值得央妈呵护，实际是好事，不要让事情发展到非要断掉水源金融机构才痛改前非。所以笔者相信除了北京局出手之外，央行也进一步强化存款纪律，类似2020年3月份的文件《中国人民银行关于加强存款利率管理的通》，具体解读参加《存款新规来了！》。